Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резервы предстоящих расходов в 2021 году: начисляем обязательно и корректно». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
На счете 96 бухгалтерского учета отражаются оценочные обязательства. Определение этому понятию дано в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Из п. 4 этого документа следует, что оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и сроком исполнения, возникающее вследствие законодательных актов, судебных решений, договоров, а также исходя из обычаев делового оборота или в результате действий организации, которые указывают другим лицам на то, что она взяла на себя определенные обязательства, которые впоследствии выполнит.
Характеристика счета 96 и отражение в балансе
Счет 96 бухгалтерского учета — это пассивный синтетический счет, входящий в раздел VIII «Финансовые результаты» Плана счетов. Пассивный счет может иметь только кредитовое сальдо. То есть бухгалтер, создавая резерв будущих расходов, вносит эту сумму в кредит счета 96 в корреспонденции со счетами затрат. Списание резерва бухгалтер отражает по дебету счета 96. Таким образом, списать из резерва больше, чем туда было внесено, нельзя, именно поэтому счет имеет кредитовое сальдо. Полная корреспонденция счетов указана в Инструкции по применению Плана счетов.
Аналитический учет по счету 96 — Резервы предстоящих расходов ведется по каждому созданному резерву. Для этих целей можно открывать субсчета. Например:
- 96.01.1 «Резерв на выплату отпускных работникам»;
- 96.01.2 «Резерв на выплату страховых взносов»;
- 96.02 «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание»;
- 96.03 «Прочие резервы» и т. д.
Резервы создаются ежемесячно, ежеквартально или ежегодно. Периодичность следует утвердить в учетной политике. Бухгалтер создает резерв последней датой отчетного периода на следующий отчетный период.
Перед этим обязательно проводится сверка сальдо счета 96 с зарезервированными суммами, с данными смет и расчетов и при необходимости корректируется.
Обычно имеющий ненулевое сальдо на конец года счет 96 в балансе отражается в пассиве по строке 1540 «Оценочные обязательства».
Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
Аналогично с созданием резерва на отпуска методика расчета резерва на гарантийный ремонт закрепляется в учетной политике организации.
Расчет резерва производится следующим образом:
- Считаем выручку без НДС от реализации товара/продукции, на которые распространяется гарантийный ремонт за последние три года. Если реализация происходит менее трех лет, значит, берем выручку от реализации за реальный срок реализации. Если организация только начала реализацию гарантийных товаров/продукции, то она вправе создать резерв на гарантийный ремонт в размере ожидаемых расходов на гарантийный ремонт.
- Рассчитываем фактические расходы на гарантийный ремонт за тот же срок, за который рассчитываем выручку.
- Процент отчислений в резерв = расходы на гарантийный ремонт / выручка без НДС от реализации гарантийных товаров.
- Размер резерва определяется так: резерв = выручка без НДС гарантийных товаров за отчетный период × процент отчислений в резерв.
Пример расчета резерва и оформления проводок на гарантийный ремонт можно скачать тут.
На конец отчетного периода положено произвести коррекцию сумм резерва. Для этого рассчитываем сумму резерва на следующий период. Если на субсчете 69.03 есть сальдо, то есть резерв не использован полностью, его можно перенести на следующий период, скорректировав при необходимости.
Если же резерва не хватило, то в отчетном периоде гарантийный ремонт производится в общем порядке и отражается на счетах затрат.
Правовыми актами, регулирующими организацию бухучета в органах государственного сектора, методы оценки обязательств не определены.
Порядок отражения оценочных обязательств предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденным приказом Минфина РФ от 13.12.2010 №167н. Нормы ПБУ 8/2010 не распространяются на государственные (муниципальные) учреждения, но его положения можно применять в качестве рекомендаций.
Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15, 16 ПБУ 8/2010). Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату.
Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.
Примеры определения оценочного значения по отложенным обязательствам по оплате накапливаемых отпусков (создаваемому резерву на оплату отпусков за фактически отработанное время) приведены в приложении №3 к письму Минфина РФ от 20.05.2015 №02-07-07/28998. Согласно рекомендациям, указанное оценочное обязательство может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала или года), исходя из данных количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленных кадровой службой.
Резерв при этом рассчитывается ежемесячно (ежеквартально, ежегодно), как сумма оплаты отпусков работникам за фактически отработанное время, на дату расчета, и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование.
Что такое условные долги в бухгалтерском учете?
Чтобы понять, какие расходы могут учитываться на этом счете, нужно изучить ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Примечание от автора! Как следует из названия документа, оцениваться будут задолженности, существующие условно. То есть, на них никто не предоставит акта выполненных работ или товарной накладной. Бухгалтер должен сам или с помощью экспертов оценить обязательства и активы, с точки зрения будущих последствий.
В бухгалтерском учете 96 счет относится к активно-пассивным. Это означает, что на нем может отражаться как имущество (активы), так и источники поступлений (пассивы) одновременно.
Какие проводки содержат дебет 96 — кредит 96?
Кредит сч. 96 отражает формирование резерва, а дебет — его списание.
Рассмотрим применение счетов Дт 96 — Кт 96 на примере формирования резерва предстоящих отпусков.
ВАЖНО! Резерв по отпускам включает в себя суммы отпускных, компенсации неиспользованного отпуска и страховые взносы.
Пример 1
Организация на 31 декабря 2015 года создала резерв на оплату отпусков в 2021 году. При этом на резерв были отнесены следующие суммы:
- на управленческий персонал — 450 000 руб.;
- на сотрудников, задействованных в производстве, — 280 000 руб.;
- на сотрудников, осуществляющих продажи, — 320 000 руб.
В своем учете организация отразит следующие проводки по начислению резерва:
- Дт 26 Кт 96 — резерв по отпускам управленческого состава 450 000 руб.;
- Дт 20 Кт 96 — резерв по отпускам сотрудников производства 280 000 руб.;
- Дт 44 Кт 96 — резерв по отпускам сотрудников отдела продаж 320 000 руб.
По мере того, как сотрудники уходят в отпуска, производится списание резерва.
Пример 2
Учитывая условия примера 1, в 1-м квартале 2021 года были выплачены отпускные:
- на управленческий персонал — 65 000 руб.;
- на сотрудников, задействованных в производстве, — 20 000 руб.;
- на сотрудников, осуществляющих продажи, — 50 000 руб.
В связи с этим в учете были отражены записи:
- Дт 96 Кт 70 — начисление отпускных за счет сформированного резерва управленческого персонала 65 000 руб.;
- Дт 96 Кт 70 — отпускные производственных сотрудников 20 000 руб.;
- Дт 96 Кт 70 — отпускные отдела продаж 50 000 руб.
Кроме того, необходимо будет сделать проводку по начислению страховых взносов за счет резерва Дт 96 Кт 69.
О расчете отпускных см. публикацию «Расчет отпуска в 2021 году — примеры и особенности».
Если фактическая сумма отпускных превысила размер зарезервированных сумм, то возможно 2 варианта отражения списания резерва.
Как отражаются прочие резервы?
Для остальных условных долгов используется субсчет 96.09 «Резервы предстоящих расходов прочие». По данному субсчету можно вести аналитический учет в разрезе контрагентов и договоров в случае формирования резервов:
- по судебным обязательствам;
- по займам;
- гарантийного обслуживания и ремонта.
Важный момент! В отличие от выплаты отпусков, предприятие не может точно сказать, что прочие резервы неизбежны в финансовой деятельности. По этой причине их принято относить к условным обязательствам. Тем не менее, план расходов все равно необходим, так как запись в программе содержит точную сумму.
При судебных разбирательствах анализ обычно делают юристы на иски к организации, которые находятся в арбитражном производстве на конец года. Юрист пишет служебную записку по разработанному внутри компании образцу, которая должна содержать ряд реквизитов:
- наименование истца;
- номер и дата договора;
- номер судебного дела;
- сумма иска;
- процент вероятности проигрыша судебного процесса (до 50% — низкая, свыше 50% — высокая).
На счете 96.09 бухгалтерия начисляет оценочное обязательство по судебным делам в разрезе контрагентов и договоров в размере процента вероятности проигрыша от суммы иска: Дебет 91.02 Кредит 96.09.
При формировании резерва предстоящих расходов на выданные займы оценивается вероятность невозврата заемщиком полученной ссуды.
Бухгалтерский счет 96: его использование
Для обобщения информации, дающей представление о будущих расходах организации, распределяемых в течение года, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Его назначение ― равномерное включение затрат на предстоящие издержки производства, расходов на продажу.
Резервы предстоящих расходов состоят из:
- отпускные затраты;
- единовременные выплаты работникам;
- текущий ремонт оборудования, ОС;
- освоение новых производств;
- прочие возможные расходы организации.
При образовании резервов затраты относят на следующие счета в зависимости от конечной цели назначения:
| Наименование резерва | Цель | Используемые счета в учете |
| На оплату отпусков | Выделяются средства на предоставление отпусков сотрудникам в течение года | 70, 69 |
| На выплату вознаграждений работникам за выслугу лет и прочие | Создание резервов на единовременные выплаты сотрудникам, выделение средств на оплату труда сезонных работников | 70, 69 |
| Ремонт ОС | Определяются возможные суммы, требуемые для текущего обслуживания (ремонта) имущества и оборудования | 20,23 |
| Рекультивация земель | Предназначен для проведения природоохранных мероприятий | 20, 23 |
| Гарантийный ремонт и обслуживание | Возмещение расходов покупателям за неисправность купленного товара по гарантийному обслуживанию | 51 |
Проводки и корреспонденция
Средства, которые прошли через документальное подтверждение, отраженные в кредите счета 96 как созданные накопления на предстоящие затраты, корреспондируются в дебете с регистрами, предназначенными для учета производства и продажи товаров.
Это выглядит так: Дт 20, 51, 70, 91, 99 Кт 96.
Все, что истратится с РПР, отражают в приходе счета, а списывают производственными затратами в соответствии со счетами, которые предназначены их корреспондировать.
На примере типовых проводок можно представить следующие операции:
- Дт 96 Кт 70 – отражение резервной суммы для начисления отпусков;
- Дт 96 Кт 69 – начисленное значение по социальным выплатам;
- Дт 96 Кт 76 – списания из резерва за ремонт гарантийных механизмов;
- Дт 96 Кт 91 – неиспользованные средства переносятся в прочие доходы;
- Дт 08 Кт 96 – запас денег на вложения во внеоборотный актив, используемый на строительство;
- Дт 20 Кт 96 – предполагаемая сумма на затраты, требуемые вспомогательному производству;
- Дт 25 Кт 96 – запас средств, необходимый на общехозяйственные задачи;
- Дт 44 Кт 96 – реализационные расходы.
Из практики бухучета можно выделить несколько примеров с проведением необходимых расчетов.
Учетная политика ООО «Ноябрь» отразила необходимость резервного образования, чтобы оплатить отпуск, основой служит оплата за труд. Начисление расчетчик ведет ежемесячно. Расчет выполняет по формуле:
(ОЗ + страховка) / 28 * 2,33, где
- ОЗ — общий заработок;
- 28 – положенные каждому по договору отпускные дни;
- 2,33 – этим значением выражен отпуск в каждом отработанном месяце;
- 30,2% — такая процентная ставка принадлежит страховым взносам;
- январский труд оплачен в размере 300 000 руб.;
- для начисления ставят цифровое обозначение: (300 000 + 90600) / 28 * 2,33;
- ООО «Ноябрь» образовала резервную сумму, чтобы оплатить январские отпуска, равную 32 503 руб.
В проводках учетной документации данного предприятия отразится следующем образом: Дт 20 Кт 96 – 32 503 руб.
В другом случае представлена обязанность ИП «Зима», которая ремонтирует реализованную продукцию на основании годовой гарантии.
Резервы на оплату отпусков и прочие выплаты
Руководство вправе учесть предстоящие расходы, предназначенные на погашение задолженности по выплате отпускных сумм своим работникам и распределении их равномерно в течение года.
При определении годовой суммы резерва по отпускам следует учесть все предполагаемые выплаты, в том числе взносы в ПФ и ФСС, рассчитать процент отчислений в резерв исходя из возможных отпускных сумм и годового фонда оплаты труда.
Пример. Годовой ФОТ вместе со страховыми выплатами в организации запланирован в размере 900 000 рублей. Предполагаемые суммы отпускных и сопутствующих взносов равны 80 000 рублей. Требуется рассчитать процент отчислений в резерв.
Ежемесячный размер для пополнения резерва определяется как соотношение отпускных сумм к ФОТ за год, поделенный на количество месяцев (12) ― 80 000/900 000/12*100% = 0,74%.
Размер ежемесячных отчислений равен 900 000 рублей* 0,74%= 6 660 рублей ― такую сумму требуется ежемесячно перечислять в резерв на предстоящие отпускные выплаты.
В учете появятся следующие записи:
Дт 20 ― Кт 96 (6 660 рублей) ― ежемесячное образование резерва
При наступлении отпуска сотрудника появляются проводки:
Кт 96 ― Дт 70 ― начисление отпускных сумм;
Кт 96 ― Дт 69 ― страховые взносы на отпуска.
При необходимости выделения сумм на выплаты работникам за выслугу лет запланированные расходы также резервируются в течение 12 месяцев.
По истечении срока требуется провести инвентаризацию резервов. Процедура необходима для сравнения фактических и запланированных затрат. Если обнаружатся неиспользованные зарезервированные суммы, их следует включить в налогооблагаемую базу. При недостаточности средств в расходы вносятся дополнительные выплаты на отпуска и страховые взносы.
Как отражаются прочие резервы?
Для остальных условных долгов используется субсчет 96.09 «Резервы предстоящих расходов прочие». По данному субсчету можно вести аналитический учет в разрезе контрагентов и договоров в случае формирования резервов:
- по судебным обязательствам;
- по займам;
- гарантийного обслуживания и ремонта.
Важный момент! В отличие от выплаты отпусков, предприятие не может точно сказать, что прочие резервы неизбежны в финансовой деятельности. По этой причине их принято относить к условным обязательствам. Тем не менее, план расходов все равно необходим, так как запись в программе содержит точную сумму.
При судебных разбирательствах анализ обычно делают юристы на иски к организации, которые находятся в арбитражном производстве на конец года. Юрист пишет служебную записку по разработанному внутри компании образцу, которая должна содержать ряд реквизитов:
- наименование истца;
- номер и дата договора;
- номер судебного дела;
- сумма иска;
- процент вероятности проигрыша судебного процесса (до 50% — низкая, свыше 50% — высокая).
На счете 96.09 бухгалтерия начисляет оценочное обязательство по судебным делам в разрезе контрагентов и договоров в размере процента вероятности проигрыша от суммы иска: Дебет 91.02 Кредит 96.09.
При формировании резерва предстоящих расходов на выданные займы оценивается вероятность невозврата заемщиком полученной ссуды.
Как составить отчетность?
В налоговом учете резервы предстоящих расходов могут не отражаться, но это обстоятельство необходимо прописать в учетной политике предприятия. Если решено, что резервы или их часть учитываются для целей налогообложения, то надо руководствоваться порядком, прописанным в статье 324.1 НК РФ. При составлении декларации по налогу на прибыль они будут включены в состав внереализационных доходов и расходов.
Что касается баланса, для условных долгов в пассиве, в разделе IV «Долгосрочные обязательства» выделена отдельная строка 1430 «Оценочные обязательства», на которой собирается кредитовое сальдо 96 счета в части долгосрочных резервов, то есть более одного года. В разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке 1540, можно отразить задолженности сроком менее года.
Резервы предстоящих расходов в балансе: строка и ее название
Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15, 16 ПБУ 8/2010). Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату.
Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года будет рассчитан следующим образом.
Налоговый кодекс предоставляет право налогоплательщику на создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет закреплен в ст. 324.1 НК РФ.
Сумму фактических расходов на оплату труда за месяц (с учетом страховых взносов) необходимо ежемесячно умножать на процент отчислений в резерв, отраженный в учетной политике.
Особенности учета резерва предстоящих расходов
В организациях часто имеют место затраты, которые в отчетном периоде не производились, но они предстоят в будущих периодах. Такие затраты называют предстоящими расходами, которые учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». К данному счету могут открываться следующие субсчета:
- 96-1 «Резерв на оплату отпусков»;
- 96-2 «Резерв на выслугу лег»;
- 96-3 «Ремонтный фонд основных средств»;
- 96-4 «Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание».
Резервы предстоящих расходов образуются в результате заблаговременного включения конкретных видов расходов в себестоимость продукции или в издержки обращения (расходы на продажу) до того, как они фактически будут произведены.
Фактическое расходование средств осуществляется в дальнейшем уже за счет созданного резерва. Основная цель указанной схемы — равномерное включение единовременных затрат в издержки производства и обращения, выравнивание финансовых результатов работы организации в течение отчетного года.
Например, капитальные ремонты станков на металлургических заводах проводятся с учетом их специфики и только в теплое время года (с мая по август), т.е. в 4 — 5 мес. Если не создавать резервы, а сразу отнести расходы по капитальным ремонтам в течение указанных 4 — 5 мес на себестоимость, то будет наблюдаться резкое увеличение себестоимости выпуска готового проката и снижение прибыли. Рациональнее же создать резерв равномерными долями ежемесячно путем отнесения на себестоимость и списывать освоенные суммы по ремонтам за счет этого резерва.
Размер каждой резервированной суммы должен быть обоснован расчетами.
Начисление резерва: дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счета 96.
Фактические расходы: дебет счета 96, кредит счета 23;
дебет счета 96, кредит счетов 70, 68, 69 и др.
Рассмотрим расчет планового размера резерва на оплату отпусков на год, тыс. р.:
- Сумма планового размера отпускных на год — 225,0
- Единый социальный налог 26 % — 58,5
- Всего по расчету (п. 1 + п. 2) — 283,5
- Размер годового фонда оплаты труда — 2700,0
- Единый социальный налог 26% — 702,0
- Расчет процента отчислений:
- П = (п. 3 • 100 %)/(п. 4 + п. 5) =(283,5- 100 %)/(2700 + 702) — 8,33 %
Правильность образования и погашения сумм резерва проверяется расчетами в конце года и корректируется путем проведения инвентаризации остатка по счету 96.
Далее рассмотрим инвентаризацию остатка по счету 96 «Резервы предстоящих расходов», по субсчету «Резерв на оплату отпускных»:
- 1. Среднесписочная численность персонала, чел — 150
- Не использовано за II месяцев дней отпуска, чел.-дней — 144
- Начислено за 11 месяцев заработной платы, тыс. р — 2550
- Единый социальный налог (26 %), тыс. р — 663
Среднемесячная заработная плата с ЕСН:
- = (п. 3 + п. 4)/(п. 1 • 12) = (2550 + 663)/(150 • 12) — 1785
- Средняя оплата одного дня отпуска (п. 5/29,6), р. — 60,3
- Суммы резерва (п. 6 • п. 2) (округляем до рублей), р. — 8684
- Сумма фактического остатка на счете 96, субсчете «Резерв на оплату отпусков», р.:
- ситуация 1 — 11 320
- ситуация 2 — 8200
В ситуации 1 сумма фактического остатка на счете 11 320 р., т.е. больше на 2636 р. В этом случае необходима отрицательная запись (красное сторно) на сумму 2636 р.:
- дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счета 96.
И тем самым уменьшится резерв до необходимой расчетной величины.
В ситуации 2 сумма фактического остатка на счете 96 составила 8200 р., т.е. меньше необходимой суммы на 484 р. В данном случае осуществляется доначисление резерва на сумму 484 р. положительной записью:
- дебет счетов 20, 23, 25, 26, 26, 44 и кредит счета 96.
При необходимости такая же корректировка может проводиться в конце декабря.
Согласно действующему законодательству, организации в системе бухгелтерского учета могут создаваться любые резервы. Однако ст. 260, 266, 267, 324 гл. 25 Н К РФ регламентируют в налоговом учете создание только следующих резервов: по сомнительным долгам; на оплату отпусков, ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год; ремонт основных средств; гарантийные ремонт и обслуживание.
Чтобы избежать различий в системах бухгалтерского и налогового учета целесообразно закрепить в учетной политике единый перечень резервов и одинаковые условия их создания исходя из правил гл. 25 НК РФ.
Долгосрочные активы к продаже
На особенности учета этого вида активов влияют поправки к п. 10.1 ПБУ 16/02, которые вступили в силу 1 января 2020 года. И теперь они действуют, пока не будут отменены, а скорее всего, этого не случится никогда.
В ПБУ 16/02 появился пункт, по которому те объекты основных средств, что организация планирует продать, нужно перевести в разряд предназначенных для продажи. Они не подлежат амортизации и должны числиться основными средствами и в балансе отражаться в другой статье.
Где их можно увидеть? В документах, в которых зафиксировано решение о продаже.
Пример. Есть решение совета директоров закрыть цех по производству глиняных горшков, продать оборудование, уволить или перевести людей. Протокол заседания отражает весь процесс, а кроме того, подтверждает тот факт, что оборудование существует.
Еще одна цель инвентаризации — правильно сформировать баланс, для этого нужно выделить продаваемое имущество. До 1 января 2020 года не было таких проблем, но теперь это положение обязательно: вы должны убедиться в том, что имущество будет зафиксировано документально. Можно на него составить отдельную опись.
Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, материалы, запчасти, которые извлекли из объекта, — то, что остается от выбытия внеоборотных активов или извлекается в процессе их ремонта, модернизации, реконструкции. Исключение — ситуации, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов.