Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Подарочные карты и сертификаты: бухгалтерский учет и налогообложение». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Отметим, что законодательство не содержит прямого понятия подарочного сертификата (подарочной карты) и прямо не регулирует их оборот. В ст. 128 ГК РФ такой вид объекта гражданских прав, как подарочные сертификаты, не поименован. В связи с этим точная квалификация правовой природы подарочных сертификатов затруднительна.
Разъяснения Минфина России о правовой природе подарочных сертификатов весьма противоречивы.
По мнению специалистов Минфина России, выраженному в письме от 19.12.2014 N 03-11-11/65746, реализуемые налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю, подарочные сертификаты являются товарами.
При этом в письме Минфина России от 28.07.2014 N 03-04-06/36994 высказано предположение, что под подарочным сертификатом может пониматься документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.
В более ранних письмах чиновники высказывали следующую точку зрения.
Например, в письме Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268 разъяснялось, что подарочный сертификат не является товаром, он дает право предъявителю приобрести у продавца товары (работы, услуги) на сумму, указанную в сертификате. Поэтому сумма, полученная организацией, является предварительной оплатой в счет розничной продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ), которые будут приобретены (оказаны, выполнены) в будущем.
В письме Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207 указывалось, что при приобретении подарочного сертификата организация приобретает не товар, а обязательство продавца предоставить выбранный владельцем сертификата товар (работы, услуги) на определенную сумму.
К аналогичному выводу приходили представители налоговых органов (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 N 17-15-098018, от 22.10.2009 N 17-15/110609).
Некоторые суды при решении вопросов налогообложения передачу сертификатов также рассматривали как передачу товара (смотрите, например, постановление ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/97-06).
Некоторую определенность в квалификации подарочных сертификатов внес Верховный Суд РФ в определении СК по экономическим спорам от 25.12.2014 N 305-КГ14-1498. Высшие судьи пришли к выводу, что денежные средства, полученные эмитентом карт (сертификатов) при их реализации организации, приобретающей карты (сертификаты) для последующей передачи физическим лицам, фактически являются предварительной оплатой товаров, которые будут приобретаться физическими лицами в будущем. Данный подход уже принят к сведению налоговыми органами для использования в работе (письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ (раздел «Налог на прибыль»), информация ФНС России от 13.01.2015)*(1).
Данная точка зрения в настоящее время поддерживается арбитражными судами. Например, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2015 N 18АП-7528/15 судьи констатировали, что как таковой подарочный сертификат не является товаром, а лишь подтверждает внесение денежных средств за товар, который может быть приобретен как самим плательщиком, так и другим лицом в последующем в сроки, определенные в сертификате. Сертификат предоставляет право приобрести товар на сумму, указанную в нем. При указанных условиях внесенные денежные средства являются в контексте норм, регулирующих порядок заключения сделок купли-продажи, авансом (предоплатой).
По нашему мнению, поскольку суть сертификата заключается в том, что он предоставляет право приобретения определенных товаров, работ, услуг на указанную в нем сумму, отношения, связанные с приобретением подарочного сертификата, не могут рассматриваться в качестве отношений по приобретению сертификата как товара.
Правовая природа подарочных сертификатов
Анализ применяемой схемы обращения подарочных сертификатов позволяет сделать вывод, что для целей налогообложения покупку подарочных сертификатов следует рассматривать как выдачу аванса под покупку товара в будущем.
Покупатель сертификатов выдает денежные средства продавцу и в счет оплаты получает не товар, а документ, удостоверяющий право его предъявителя на зачет номинала сертификата в стоимости покупки.
Близкий подход к квалификации этой операции высказан Минфином России (письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268), а также встречается и в судебной практике (пост. ФАС УО от 03.03.2008 № Ф09-883/08-С1).
Соответственно, покупка подарочного сертификата номиналом 1000 рублей отражается в учете организации как выдача аванса:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 (50, 71)
– 1000 руб. — приобретен подарочный сертификат.
Нужен ли счет-фактура?
Революционные изменения технологий онлайн-ККТ никак не затронули порядок начисления НДС и формирование счетов-фактур. Как и раньше, в момент получения аванса, т.е. при продаже карты, надо начислить НДС. А в момент отгрузки товара, т.е. при обмене карты на товары – начислить НДС на сумму отгрузки, а НДС с авансов принять к вычету.
Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет населению счет-фактура считается выставленным, если продавец выдал покупателю кассовый чек. Периодичность регистрации лент ККТ в книге продаж ничем не регламентирована. Поэтому не принципиальна для контролеров. Минфин России высказывался, что регистрация Z-отчетов в книге продаж возможна по итогам квартала (письмо от 15 апреля 2010 г. № 03-07-09/23). Но если желаете ежедневно, то и это возможно (письмо от 3 марта 2010 г. № 03-07-09/11).
Если же физические лица рассчитываются с помощью банковских карт, то норма пункта 7 статьи 168 уже не действует. В случае безналичных расчетов продавец обязан составлять счета-фактуры в обычном порядке в двух экземплярах. Но, учитывая, что физические лица НДС к вычету не принимают, Минфин России пошел навстречу продавцам. Контролеры указали, что счета-фактуры в этом случае возможно выписывать в одном экземпляре. А в книге продаж можно регистрировать бухгалтерскую справку-расчет со сводными данными за месяц или квартал (письмо от 15 июня 2015 г. № 03-07-14/34405).
Чтобы не было проблем с вычетами НДС с авансов сводный счет-фактуру на сумму проданных карт лучше составить.
Этот счет-фактуру нужно будет регистрировать в книге-покупок по мере обмена карт на товары. Стоит принять во внимание раннее разъяснение Минфина России для организаций розничной торговли о порядке вычетов НДС по предоплате, полученной наличными. Специалисты ведомства указывали, что вычет производится на основании счетов-фактур, оформленных при получении оплаты.
В книге покупок при реализации товаров должна быть зарегистрирована счет-фактура с теми же самыми реквизитами, которые были зарегистрированы в книге продаж при получении аванса (Письма Минфина России от 16.11.2015 № 03-07-11/65903 и от 22.01.2008 № 03-07-09/01). Если авансовый счет-фактуру не составлять, то возможны проблемы с прохождением камеральной проверки декларации НДС.
Теперь алгоритмы автоматизированного контроля декларации НДС будет выявлять ошибки в кодах видов операций. Вычет НДС с аванса у продавца должен отражаться в книге покупок по коду 22. При этом в книге продаж у продавца должна быть корреспондирующая запись по этому же счету-фактуре с кодом 02.
Если товары не были отгружены, а аванс не был возвращен, то, по мнению Минфина России, продавец не имеет права на вычет НДС по авансам (Письма от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58, от 25.02.2009 N 03-07-10/04). То есть, если покупатель не обменял карту на товар, то аванс списывается в налоговом учете торговой сети как невостребованная кредиторская задолженность, а НДС в расходах не учитывается.
Если карту продает посредник
При реализации подарочных карт через посредника счета-фактуры нужно составлять в аналогичном порядке. Единственное отличие в том, что эмитент подарочных сертификатов составит счет-фактуру в единственном экземпляре на сумму полученных авансов не на основании собственных Z-отчетов, а на основании отчета агента. Агент, реализующий карты, то есть получающий от своего имени в интересах принципала предоплату за товары, также обязан составлять технический счет-фактуру на аванс в одном экземпляре.
Этот технический счет-фактуру посредник регистрирует в журнале учета счетов-фактур «Выставленные счета-фактуры». В книге продаж такой счет-фактуру агенту регистрировать не нужно (пункт 3.1 статьи 169 НК РФ, пункт 20 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137, письмо Минфина России от 19 октября 2015 г. № 03-07-14/59665).
Обязанность применять ККТ в данном случае лежит на посреднике, а не на комитенте или принципале. Принимая оплату от покупателей подарочных сертификатов, посредник обязан выдать кассовый чек (см. письмо Минфина России от 29.12.2016 № 03-01-15/79182).
С точки зрения налога на прибыль
Учет подарков зависит от того, каким образом происходит вручение данных сувениров.
-
Если сувениры вручаются не в рамках официального приема
И при ОСН, и при УСН такая передача сувениров третьим лицам (в том числе не являющимся клиентами организации) учитывается в составе нормируемых рекламных расходов (Письмо УФНС по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2).
Для документального подтверждения факта осуществления рекламных расходов, необходимо оформить расходные документы, например, накладную на передачу сувениров работнику, ответственному за их распространение, и отчет этого сотрудника о проделанной работе.
В первичных документах на выбытие вручаемых подарков достаточно указывать только их стоимость и количество без указания адресата. Этот факт подтвердит, что информация о товарах направлена неопределенному кругу лиц, и поэтому такие расходы можно считать расходами на рекламу.
-
Если сувениры вручаются деловым партнерам в рамках официального приема
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
Относятся ли к таким расходам затраты на приобретение сувениров (подарков) для деловых партнеров, Налоговый кодекс РФ не разъясняет.
По данному вопросу есть две точки зрения. Официальная позиция Минфина России (Письмо от 16.08.2006 N 03-03-04/4/136) заключается в том, что расходы на приобретение сувениров для передачи в рамках официального приема не учитываются при налогообложении прибыли, поскольку не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Официальная позиция налоговых органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.2) позволяет налогоплательщикам учитывать расходы на приобретение сувениров с символикой организации для передачи их на официальном приеме контрагентам. Аналогичное мнение нашло отражение в судебных решениях.
Однако представительские расходы учитываются при определении налоговой базы, только если они экономически обоснованы и документально подтверждены.
Документами, служащими для подтверждения представительских расходов, являются:
1) приказ руководителя организации о проведении представительского мероприятия (с указанием цели проведения мероприятия и работников организации, которые должны в нем участвовать);
2) смета представительских расходов (там должна фигурировать цена сувенирной продукции);
3) договор на изготовление сувенирной продукции, первичные документы на ее передачу и списание;
4) акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных расходов;
5) отчет по произведенным представительским расходам. В нем должны найти отражение:
-
цель и результаты проведения представительского мероприятия;
-
дата и место проведения;
-
программа мероприятия (в ней должно фигурировать вручение сувениров);
-
состав приглашенной делегации;
-
участники принимающей стороны;
-
величина расходов на представительские цели.
Таким образом, для учета расходов на сувениры в качестве представительских для целей налога на прибыль необходимо документально оформить их должным образом.
Налог на доходы физических лиц и страховые взносы
Вне зависимости от того, в какой форме осуществлено дарение – в денежной или натуральной, вне зависимости от основания вручения подарка организация-даритель признается налоговым агентом, который обязан со стоимости врученного подарка удержать НДФЛ и перечислить его в бюджет (ст. 226 НК РФ). При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога в случае получения подарка в виде имущества организация обязана в течение одного месяца со дня возникновения соответственных обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Исключение сделано лишь для подарков, врученных физическим лицам, если их стоимость за налоговый период не превысила 4000 рублей (п. 28 ст. 217 НК РФ). В этом случае организация не должна удерживать и перечислять налог, а также у нее отсутствует обязанность по подаче сведений в налоговый орган1.
При вручении подарков работникам, когда выдача подарка не связана с трудовыми обязанностями, не включена в систему оплаты труда, стоимость таких подарков не облагается страховыми взносами (см., например, определение Верховного суда РФ от 26.09.2014 № 309-КГ14-1366).
В том случае, если подарки выдаются за добросовестное исполнение трудовых обязанностей, предусмотрены локальными нормативными актами, то они (как элемент оплаты труда) подлежат обложению страховыми взносами (определение Верховного суда РФ от 27.08.2014 № 307-ЭС14-377).
Порядок исчисления НДС
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При передаче сотруднику подарочного сертификата реализации товаров, работ или услуг не происходит. Ведь в ст. 38 НК РФ указано, что товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой — деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Однако в том же пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ указано, что объектом налогообложения признается и передача имущественных прав. При этом под указанной операцией следует понимать как возмездную, так и безвозмездную передачу.
В ст. 155 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Но в ней не указан порядок определения налоговой базы при безвозмездной передаче имущественных прав путем вручения подарочного сертификата. Напомним, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по НДС рассчитывается как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Основание — п. 2 ст. 154 НК РФ. Однако в названной статье имущественные права не упомянуты.
Вместе с тем налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики, а также элементы налогообложения — налоговая база, объект налогообложения, налоговый период, ставка налога, порядок исчисления налога, правила и сроки уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ). Таким образом, если не определен элемент налогообложения, в частности налоговая база, то налогоплательщик вправе не исчислять НДС при передаче имущественных прав.
В то же время следует учитывать, что по вопросам применения норм ст. 40 НК РФ в отношении имущественных прав существует неоднозначная арбитражная практика. Так, в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 15.02.2007 по делу N А40-75532/06-140-473 указано, что положения ст. 40 НК РФ применяются к товарам, работам и услугам и не распространяются на уступку прав, в том числе передачу имущественных прав. Это решение суда было оставлено без изменения апелляционной и кассационной инстанциями. По мнению же ВАС РФ, нормы ст. 40 НК РФ подлежат применению и при безвозмездном получении имущественного права (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Определение ВАС РФ от 01.04.2009 N 2944/09). Следовательно, нет никаких гарантий, что суд не распространит в отношении имущественных прав какую-либо норму Налогового кодекса, установленную для товаров (работ, услуг), в том числе указанную в п. 1 ст. 154 НК РФ. Кроме того, ФАС Московского округа в Постановлении от 15.02.2006 N КА-А40/97-06 по делу N А40-21676/05-127-183 указал, что цена приобретения подарочных сертификатов является налоговой базой для исчисления НДС. Итак, если организация при безвозмездной передаче подарочных сертификатов сотрудникам не исчислит НДС к уплате в бюджет, она должна быть готова к защите своей позиции в суде.
Мнение эксперта. О.А. Курбангалеева, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:
«При передаче подарочных сертификатов работникам организация осуществляет их реализацию на безвозмездной основе. Такая операция облагается НДС по ставке 18%. Налоговая база определяется как учетная стоимость сертификатов. Начислять НДС необходимо в день передачи сертификатов сотрудникам.
Минфин рассказал, как учитывать операции с подарочными сертификатами
Финансисты сообщают, что действующим законодательством термин «подарочная карта(сертификат)» не определен.
В отсутствии специальных регламентов чиновники предписывают руководствуется выводами судебной практики.
В частности приводятся доводы из определения ВС РФ от 25.12.2014 № 305-КГ14-1498. Арбитры указали, что средства, вырученные с продажи подарочных карт, фактически являются авансом. Обмен сертификата на товары является их реализацией. Таким образом, стоимость подарочной карты нужно учитывать в доходах на момент передачи по ней материальных ценностей.
При этом специалисты ведомства обращают внимание на то, что срок действия сертификатов обычно ограничен. По истечении соответствующего периода времени обязательства по карте прекращаются.
В связи с этим, финансисты подчеркивают, после наступления этого момента сумма предварительно оплаты, полученной за сертификат, должна быть отражена в налоговом учете как безвозмездно полученное имущество в порядке п.8 ст. 250 НК РФ.
Подарочные сертификаты: учет и налогообложение
Законодательство не содержит разъяснения такого понятия как «подарочный сертификат». Поэтому обратимся к Письмам Минфина РФ от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268 и УФНС РФ по г. Москве от 22.10.2009 № 17-15/110609, где найдем следующее определение:
Подарочный сертификат — это документ, удостоверяющий право его обладателя (держателя) приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.
Организация, как правило, раздает подарочные сертификаты покупателям, деловым партнерам или иным контрагентам в рамках проводимых рекламных акций и подобных мероприятий с целью:
- рекламы собственного товара или продукции;
- вручения подарков.
Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.
Подарочные сертификаты могут стать способом ухода от НДС
На этот раз на праздник 8 Марта многие женщины стали обладателями подарочных сертификатов. Сертификаты отоварены, дамы получили удовольствие, магазин — прибыль, а бухгалтер — проблему: ведь далеко не все ясно в налогообложении НДС операций, связанных с оборотом данных сертификатов.
В последние годы с целью привлечения покупателей и увеличения товарооборота среди маркетинговых инструментов появились подарочные сертификаты, дающие право их предъявителю на приобретение товаров (работ, услуг) на сумму, обозначенную на данных сертификатах.
Рассмотрим три самые распространенные ситуации.
Свой сертификат
Предложение подарочных сертификатов организацией розничной торговли является публичной офертой (п. 2 ст. 437 ГК РФ). Приобретение сертификата означает принятие оферты (акцепт), то есть принятие приобретателем сертификата всех указанных в нем условий (п. 1 ст. 438 ГК РФ).
Далеко не все ясно в налогообложении НДС операций, связанных с оборотом подарочных сертификатов
При «продаже» торговой организацией сертификата не происходит реализации товара (работы, услуги), поскольку сертификат является лишь документом, подтверждающим право предъявителя сертификата при приобретении определенных товаров, работ, услуг (далее — просто товаров) за вычетом номинала сертификата.
Таким образом, денежные средства, полученные за сертификаты, являются предварительной платой за товары, которая включается в налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Обмен подарочного сертификата на товары — это реализация товара.
После реализации товаров в пределах номинала сертификата исчисляется НДС (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ), а сумма НДС с предоплаты принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Если номинал подарочного сертификата меньше продажной цены товара или равен ей, то выручкой от реализации является номинал сертификата, а также доплата, внесенная покупателем в кассу.
Если цена товара меньше, чем номинал сертификата, то выручка равна продажной цене товара, при этом разница между номиналом сертификата и ценой товара является доходом продавца и включается для целей налогообложения прибыли во внереализационные доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Однако при этом налоговая база по НДС по авансу, полученному ранее за подарочный сертификат, в меньшую сторону не корректируется, поскольку такой порядок не предусмотрен в главе 21 НК РФ (см., в частности, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2002 г.
по делу N А54-13871/02).
В письме УФНС по г. Москве от 17 сентября 2010 г. N 17-15-098018 разъяснено, что в данном случае необходимо применять контрольно-кассовую технику и пробивать кассовый чек:
- — в день продажи подарочных сертификатов;
- — в момент оплаты товаров посредством подарочных сертификатов (чек пробивается по отдельной секции ККТ с целью материального учета товаров и защиты прав потребителей).
- Чужой сертификат
- Если организация участвует в обороте чужих подарочных сертификатов, то налоговые последствия по НДС зависят от гражданско-правовых отношений между сторонами.
Самой распространенной формой является заключение посреднического договора (агентского или комиссии), согласно которому посредник реализует потребителям подарочные сертификаты (одного или нескольких эмитентов) и за вычетом своего посреднического вознаграждения (которое формирует у посредника налоговую базу согласно ст.
156 НК РФ) перечисляет комитенту (принципалу). При этом вся сумма, полученная посредником за подарочный сертификат, должна формировать налоговую базу комитента (принципала) — в письме ФНС от 28 февраля 2006 г.
N ММ-6-03/202 обращено внимание на то обстоятельство, что авансы, полученные посредником (комиссионером и агентом), должны формировать налоговую базу по НДС у комитента (принципала)).
Значительно реже, но все-таки существует также схема выкупа подарочных сертификатов с целью их последующего распространения, однако поскольку сертификаты не являются товарами, то эти операции оформляются:
— либо приобретением имущественных прав (п. 4 ст. 454 ГК РФ);
— либо уступкой требования по сделке (п. 1 ст. 382 ГК РФ).
В любом случае подарочный сертификат удостоверяет лишь имущественные права его владельца к организации, выпустившей этот документ, поэтому НДС при дальнейшей передаче подарочного сертификата должен определяться согласно п. 2 ст. 155 НК РФ.
- «Коробка» сертификатов
- Вместе с тем маркетологи не останавливаются на достигнутом, и в последнее время появился новый инструмент — «коробка» сертификатов, смысл которой сводится к следующему:
- — потребитель приобретает за 1000 рублей не один подарочный сертификат, дающий право на приобретение определенного товара на сумму сертификата, а 5 сертификатов (в одной коробке), каждый из которых имеет номинал в 1000 рублей;
- — однако это не означает, что потребитель получает 4 сертификата безвозмездно, просто за 1000 рублей он получает право выбора из 5 сертификатов лишь одного — для получения товара на сумму 1000 рублей — по самостоятельному выбору.
- С одной стороны, это — классический случай передачи чужих сертификатов, однако в одной коробке находятся подарочные сертификаты разных продавцов (исполнителей):
- — зорбинг на двоих;
- — игра в сквош на двоих;
- — гонки на багги на двоих;
- — тайский массаж на двоих;
- — экскурсия в музей на двоих.
- При применении в данном случае посреднической схемы агент (комиссионер), получивший 1000 рублей, не может сообщить ни одному из своих принципалов (комитентов) о причитающейся ему сумме, поскольку только после того, как потребитель предъявит подарочный сертификат соответствующему продавцу (исполнителю) и у него состоится реализация, посредник перечислит причитающуюся ему сумму.
- Получается, что посредник, аккумулирующий на своих счетах денежные суммы, если и платит НДС, то только со своего посреднического вознаграждения (ст. 156 НК РФ), при этом ни один из принципалов (комитентов) не должен платить НДС, поскольку:
- — у них нет реализации;
- — у них нет и авансов, поскольку авансы, полученные посредником, еще не персонифицированы применительно к конкретному продавцу (исполнителю).
- Поскольку «привязка» полученного посредником аванса к конкретному продавцу (исполнителю) будет произведена только после отгрузки товаров, то в период времени от получения аванса до отгрузки ни у кого не возникает обязанности по уплате НДС:
- — ни у посредника, поскольку полученные денежные средства являются чужими авансами;
- — ни у продавцов (исполнителей), поскольку полученные посредником денежные средства еще не являются авансами продавцов (исполнителей).
Пока арбитражной практики по данной схеме обнаружить не удалось, однако слишком уж она похожа на «серую» схему ухода от НДС, имеющую даже признаки мошенничества (ст. 159 УК РФ), поскольку потребитель за свои реальные деньги получает «кота в мешке»!
Что такое подарочный сертификат
Подарочный сертификат — это документ, удостоверяющий право его обладателя (держателя) приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификат
При получении сертификата у сотрудника появляется право без оплаты выбрать понравившиеся ему товары (работы, услуги). Поэтому передача сертификата сотруднику представляет собой безвозмездную передачу имущественных прав на уже оплаченные, но еще не выбранные товары, работы, услуги.
Организации, выпускающие подарочные сертификаты, самостоятельно устанавливают правила их обращения. В них обычно оговаривается, что денежные средства не подлежат возврату держателю сертификата, если истек срок его действия или стоимость приобретенных с использованием сертификата товаров, работ, услуг меньше его номинала.
Сразу скажем, что ответ на вопрос об удержании НДФЛ в 2019 с переданного безвозмездно подарочного сертификата зависит от его номинала. Если сертификат выдан на сумму менее 4 т.р., то удерживать налог не нужно. Объясняется это тем, что призы, получаемые физическими лицами в ходе рекламных мероприятий, освобождены от НДФЛ в том случае, если их стоимость укладывается в данный лимит (п. 28 ст. 217 НК РФ).
То, что налоговое законодательство оперирует понятием «приз» ни в коем случае не должно смущать бухгалтера. В данном случае в качестве призов организация выдает потребителям денежные сертификаты, которые в течение определенного периода времени обменять на деньги. Эта сумма – номинальная стоимость сертификата.
Таким образом, НДФЛ с сертификатов, стоимость которых не превышает 4 000 руб. удерживать не нужно.
Возврат подарочного сертификата
При покупке сертификатов клиент является одной из сторон сделки. Между покупателем и продавцом возникают договорные отношения, которые попадают в сферу регулирования ст. 450 ГК РФ. Правовая норма перечисляет причины досрочного прекращения действия договоров. По ГК возврат подарочного сертификата надо рассматривать как разрыв договора. Предметом соглашения является сертификат, который обязывает продавца передать покупателю продукцию на сумму, равную номиналу карты.
По ст. 450 ГК такой документ может быть возвращен лицу, выпустившему и продавшему его только в случае, если оба участника сделки согласны с условиями расторжения ранее достигнутых договоренностей. Возврат денег за подарочный сертификат допускается по соглашению сторон. При отказе магазином или другой организацией вернуть деньги, покупатель может либо воспользоваться услугами предприятия, либо передать сертификат третьим лицам. Принудительное возвращение денежных средств возможно, если учреждение, которое получило предоплату за сертификат, нарушило условия договора – в продаже нет нужных товарных позиций, заявленные услуги не могут быть оказаны.
Возврат товара, купленного по подарочному сертификату, отражается в бухгалтерском учете по продажной стоимости. Цена должна быть идентична той, которая числилась за конкретным товаром до его реализации. Правило закреплено в п. 13 ПБУ 5/01. Операция показывается в учете через корреспонденции:
- Д41.2 – К62 (или 76) при оприходовании возвращенных материальных ценностей;
- Д76 – К50 при выплате денежных средств за полученный от клиента товар (письмо Роскомторга от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5).
Дарение подарочного сертификата
Можно ли рассматривать передачу подарочного сертификата как расходы, связанные с продвижением?
Налоговый кодекс предусматривает такой вид внереализационных расходов, как расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
По нашему мнению, относить на расходы сумму подарочных сертификатов можно только в том случае, если они дарятся непосредственно клиентам — физическим лицам и за выполнение определенных условий договора.
Если клиентами поставщика являются организации и сертификат дарится представителям организации, то, на наш взгляд, такую операцию следует рассматривать как подарок физическому лицу и не признавать расходом по налогу на прибыль. Дело в том, что указанная выше норма Налогового кодекса регулирует ситуацию, когда поставщик стимулирует покупателя. В случае же, когда предоставляется подарочный сертификат на товары и услуги личного потребления, понятно, что он предоставлен не в интересах компании покупателя, а в интересах конкретного физического лица. По мнению автора, в этой ситуации нет основания признавать такие расходы как премии покупателям по указанной статье Налогового кодекса. Их следует рассматривать как подарки и не признавать расходом (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Аналогичной позиции придерживаются и финансисты (письмо Минфина России от 19.10.2010 № 03-03-06/1/653).
С точки зрения экономической логики расходы на подарки физическим лицам — представителям клиента связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Эти расходы направлены на то, чтобы стимулировать конкретных должностных лиц компании в дальнейших покупках. Но из-за того, что Налоговый кодекс (п. 16 ст. 270 НК РФ) прямо предписывает, что суммы подарков на расходы не относятся, то включать в расходы сумму подарочных сертификатов рискованно.
Тот факт, что подарочный сертификат представляется в интересах конкретного физического лица, приводит к тому, что это физическое лицо получает доход в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Соответственно, встает вопрос и о налогообложении НДФЛ суммы подарка. В то же время предусмотрена льгота для подарков в сумме до 4000 рублей (п. 28 ст. 217 НК РФ). Так, не включаются в налоговую базу доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период:
— стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
— стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг).
Из этого следует, что если сумма даримых этому физическому лицу подарков за календарный год менее 4000 рублей, то налогооблагаемой базы по НДФЛ не возникает. К такому выводу пришло и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-04-06-01/240).
Специалисты считают, что в этом случае организации нет необходимости представлять форму 2-НДФЛ (письма ФНС России от 08.11.2010 № ШС-37-3/14851, Минфина России от 20.07.2010 № 03-04-06/6-155).
Если все-таки сумма подарков физического лица за календарный год превышает лимит в 4000 рублей, то налоговый агент должен представить в инспекцию сведения о доходах клиента.
Судьи придерживаются мнения, что датой фактического получения дохода у физических лиц — держателей сертификатов является дата, когда держатели сертификатов предъявили их в качестве средства платежа и получили в обмен на него конкретный товар или услугу, поскольку именно в этот момент может быть достоверно подтвержден факт оплаты за физическое лицо стоимости товаров (работ, услуг) (пост. ФАС СЗО от 02.11.2012 № Ф07-6019/12). Но стоит обратить внимание, что в этой ситуации суд рассматривал дело, где организация передавала своим сотрудникам подарочные сертификаты, дающие право на получение услуг общественного питания в ресторане.
На основе изложенного можно сделать вывод, что доход физическое лицо получает не в момент получения подарочных карт, а только при зачете номинала сертификата в стоимости соответствующей покупки. В качестве аргумента можно также использовать довод, что физическое лицо может и вовсе не использовать сертификат или передать его другому лицу.
Однако, на наш взгляд, это рискованная позиция. Получив подарочный сертификат, физическое лицо получило имущественное право и доход в натуральной форме (ст. 211 НК РФ). Что касается упомянутого судебного решения, то его особенность в том, что организация общественного питания представляла организации ежемесячный отчет об оказании таких услуг. То есть, был организован сбор информации об использовании сертификатов в счет уплаты питания.
В обычном же случае такая информация магазинами не предоставляется. Поэтому применение позиции, что доход физического лица возникает только при покупке товара за сертификат, приведет к тому, что налог вообще не будет уплачен. Сомневаемся, что суды поддержат такие действия.
Стоимость подарка не облагается взносами в фонды обязательного государственного страхования, так как не относится к объекту обложения страховыми взносами (ч. 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ) (выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права) (письмо ПФР от 29.09.2010 № 30-21/10260).
Передача сертификата физическим лицам отражается в бухгалтерском учете проводкой:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 76
– подарочный сертификат передан клиентам.
Организация, реализующая товары, приняла решение всем клиентам, которые приобрели в текущем году товаров на сумму более 1 млн руб., подарить подарочный сертификат косметической компании «Ноктюрн» номиналом 1000 руб.
В бухгалтерском учете компании будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 (50, 71)
– 1000 руб. — приобретен подарочный сертификат;
ДЕБЕТ 50 субсчет «Денежные документы» КРЕДИТ 76
– 1000 руб. — оприходован подарочный сертификат;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 50 субсчет «Денежные документы»
– 1000 руб. — подарочный сертификат передан клиенту.